Kjøp og salg av praksis

Skatt ved salg av legepraksis drevet i et enkeltpersonforetak

Har du organisert praksisen din som et enkeltpersonforetak og skal selge den kan det være lurt å ha tenkt på de skattemessige konsekvensene før salget er gjennomført. I praksisen ligger det både materielle og immaterielle verdier, og valgene man tar ved et salg tar kan påvirke skatten og avskrivning av goodwill.
4. mars 2019

Du er bedriften

For det første: Har du et enkeltpersonforetak, så er det ubønnhørlig knyttet til en fysisk person - deg. Det vil si at du ikke kan selge foretaket med hud og hår – eller med organisasjonsnummer og firmanavn – til en ny eier. Det er praksisen som selges, det vil si materielle og immaterielle verdier. Den som kjøper praksisen må selv ha eller opprette sitt eget aksjeselskap eller enkeltpersonforetak.

Hvilke konsekvenser har det så at du kun selger praksisen?

Du selger for eksempel ikke navnet på enkeltpersonforetaket. Imidlertid selger du de enkelte eiendelene og opparbeidet praksis.

Til sammenligning kan du i et aksjeselskap selge aksjer, og da kan en ny eier videreføre virksomheten slik den har vært – inkludert navnet på selskapet.

Privatpraktiserende leger som har et enkeltpersonforetak er ofte i tillegg - forutsatt at det er tale om en gruppepraksis - deleier i et aksjeselskap (AS) eller i et ansvarlig selskap (ANS) hvor felleskostnader fordeles, som for eksempel kontorleie og personalkostnader.  I slike tilfeller er det naturlig at kjøper også tar over selgers andel av aksjene i aksjeselskapet. Det er uansett praksisen samlet sett, herunder avtalene med andre leger i gruppepraksisen, som danner grunnlaget for verdsettelsen. I utgangspunktet er det fritt frem for selger å selv bestemme pris på aksjene, men det vanlige er at aksjene i en overdragelse hvor praksisen ligger i enkeltpersonforetaket verdsettes til kostpris. Altså det selger betalte for aksjene i sin tid.

Gevinsten man mottar ved salg av praksisen kan enten beskattes fullt ut i salgsåret, eller så kan gevinsten inntektsføres på gevinst- og tapskonto med 20 % hvert år. Det siste kan være lønnsomt skattemessig dersom man etter salget av praksisen vil ha en lavere årsinntekt enn ca. 964 800 (Pr. 2019). Det er fordi gevinsten inngår i personinntekten og er grunnlag for trinnskatt, se eksempel under.

 

Salgssummen

Den samlede summen du får for eiendelene i enkeltpersonforetaket skal i utgangspunktet fordeles på de enkelte eiendelene, slik at man finner frem til gevinst eller tap for hver enkelt eiendel.

Fordelingen av vederlaget gjøres skjønnsmessig. Dette skjer vanligvis på bakgrunn av omsetningsverdien. Skattemyndighetene er imidlertid ikke bundet av den fordelingen du og kjøper har foretatt, og kan gå inn i etterkant og overprøve fordelingen.

Vanligvis består vederlaget av kontanter, fordring på restsum og/eller overtakelse av selgers gjeld.

Dersom sluttsummen du får ved salget av materielle og immaterielle verdier er høyere enn din samlede inngangsverdi, altså summen du kjøpte praksisen for, vil denne gevinsten være skattepliktig. Dersom du derimot ender opp med et tap, altså med en sluttsum som er lavere enn din samlede inngangsverdi, skal du ikke betale skatt og du får fradrag i personinntekten. Det gjelder selv om du isolert sett har en gevinst på ett eller flere av elementene du selger.

Når det gjelder skjermingsfradrag så skal det beregnes i personinntekten frem til salg av praksisen skjer, men vil som sådan ikke ha betydning for beskatning av gevinsten av salget.

Eventuelle utgifter du har i forbindelse med salget, som for eksempel annonser, meglerprovisjon eller bistand fra advokat til å gå gjennom avtale, går til fradrag på den måten at du reduserer salgsvederlaget.

 

Goodwill

Hvis den totale salgssummen er høyere enn omsetningsverdien for de fysiske eiendeler (utstyr og inventar) som overdras, vil det overskytende være vederlag for “ikke-fysiske verdier”, det vil si den opparbeidede praksis. Dette kalles ofte goodwill. 

Goodwill er verdien av å overta en etablert praksis (fremfor å starte fra bunnen av) med blant annet pasientgrunnlag, kontorrutiner, personell, samarbeidsavtaler og systemer i praksisen. 

Ved salg av legepraksis er det vanlig at opparbeidet praksis/goodwill representerer den største delen av salgsvederlaget.

Det har vært mye snakk om hvorvidt goodwill er avskrivbar for leger. I en Høyesterettsdom fra 2014 ble det endelig avklart at en leges basistilskudd som mottas i kraft av en fastlegeavtale skal klassifiseres som goodwill, som gir rett til avskrivninger. Dette betyr at som kjøper så vil vederlag for ikke fysiske verdier være avskrivbare. Se artikkel om «Roa-dommen».

Når skjer salget - egentlig?

Som oftest avtaler selger og kjøper at overføringen av praksisen skal gjøres opp ved én betaling, men partene har mulighet for å avtale avtalefrihet; at salgssummen skal deles opp og betales over flere år.

Realisasjonsåret er det året eiendomsretten til eiendelen går over til kjøper, eller på det tidspunktet kjøperen får en såkalt ubetinget rett til eiendelen. At siste innbetaling ikke er på plass, har dermed ikke nødvendigvis noe å si for realisasjonstidspunktet. Hvis salgssummen skal betales i flere rater, for eksempel over flere år, vil salget behandles som et fullverdig salg idet overdragelsen finner sted. Dette kan medføre en likviditetsskvis for selger i og med at vederlaget kommer til beskatning i realisasjonsåret selv om det betales over flere rater.

 

Et salg i praksis

Inntil nå har vi gjennomgått hovedtrekk i reglene i teorien. Nå kan vi synliggjøre salget bedre ved å gi et eksempel på gjennomføringen av et salg:

Ole har et legekontor. Han leier kontorlokalet, men eier alt inventaret selv. Behandlingsbenken han har brukt på kontoret betalte han i 2015 50 000kroner for. Det andre inventaret, som for eksempel PC og annet utstyr, kjøpte han også i det samme året for til sammen 50 000. Da Ole kjøpte virksomheten i 2015 betalte han kr 700 000 for opparbeidet praksis/goodwill (immaterielle verdier).  

Ole sier opp så opp sin fastlegeavtale med kommunen og skal derfor selge praksisen til den legen som blir tildelt hjemmel av kommunen.  Både behandlingsbenken og det andre inventaret har på salgstidspunktet en skattemessig verdi på 25 600 kroner. Videre er den skattemessige verdien av opparbeidet praksis 358 400 kroner. Skattemessig verdi er verdi etter årlige avskrivninger.

Partene kommer til enighet om en total pris på 1 million kroner for hele virksomheten. Markedsverdien for eiendelene har Ole funnet ut er henholdsvis 45 000 kroner for behandlingsbenken og 40 000 kroner for det øvrige inventaret og utstyret.

Salgssummen blir da fordelt med 85 000 kroner på driftsmidler, mens restbeløpet på 915 000 anses som goodwill. Det er da verdien av opparbeidet praksis.

Etter dette sitter Ole igjen med en gevinst (salgssum minus skattemessig verdi) på 33 800 kroner (nåverdi på 85 000 fratrukket skattemessig verdi etter avskrivninger på 51 200) etter salget av eiendelene. I tillegg kommer den skattemessige gevinsten på 556 600 kroner (nåverdi på 915 000 fratrukket skattemessig verdi på 358 400) han har fått for salget av opparbeidet praksis.

Skattemessig kan Ole her velge om han vil inntektsføre og skatte av gevinsten fra salget i realisasjonsåret eller skatte av 20 prosent av gevinsten for hvert enkelt av elementene i år, 20 prosent neste år og så videre helt til summen kommer ned til 0 eller under 15 000 kroner.

En fordeling over flere år gir en utsettelse på beskatningen. Dette kan være svært gunstig siden salgsgevinsten skal tas med i beregningen av personinntekt. Hvis Ole velger å skatte av hele gevinsten i realisasjonsåret kan det medføre at skatteprosenten på salgsgevinsten blir oppimot 50 prosent (49,6 prosent ved et salg i 2019).

Det å utsette beskatningen vil spesielt være gunstig dersom man selger virksomheten som følge av at man blir pensjonist. For de fleste er pensjonen en del lavere enn næringsinntekten.

Har du spørsmål til artikkelen eller trenger råd om dette området? Ta gjerne kontakt med oss.

Per Ole HegdahlBård Erlend Hansen